Novità sul coacervo donativo e successorio – la nuova circolare dell’Agenzia delle Entrate

Premesse

Il testo originario del D. Lgs. 346/1990 (Testo Unico sulle Successioni e Donazioni) aveva razionalizzato l’imposta come prevista in precedenza ed era poi stato modificato nel 2000 quando il governo Amato era intervenuto in materia con la legge 342/2000.

Questo testo normativo ha abolito l’aliquota sull’asse globale e trasformato l’imposizione da progressiva a proporzionale, introducendo il sistema ancora oggi vigente. In seguito, il governo Berlusconi, con la legge 383/2001, aveva soppresso l’intera imposta sulle successioni e donazioni, successivamente reintrodotta con modificazioni dal governo Prodi con la legge 286/2006. Quest’ultima ha confermato l’applicazione delle aliquote proporzionali introdotte dal governo Amato, uniformate attraverso l’abrogazione dell’articolo 7, che prevedeva la progressività dell’imposta applicabile ai singoli scaglioni.

Questa particolare scelta legislativa di non redigere un nuovo testo, ma procedere per abrogazioni e reintroduzioni con modifiche è alla base del motivo che ha portato alla circolare in commento, in quanto il successivo articolo 8 comma 4 del TUSD, che stabiliva che il “valore globale netto dell'asse ereditario” dovesse essere maggiorato, “ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7”, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari appariva norma formalmente in vigore ma sostanzialmente inapplicabile, considerando che a) il valore globale netto dell’asse impositivo non era più sottoposto autonomamente a tassazione e b) l’art. 7 era stato abrogato per eliminare la tassazione per scaglioni progressivi di reddito.

L’evoluzione della prassi e della giurisprudenza in materia

Questa interpretazione ha avuto come conseguenza che l’Agenzia delle Entrate, tra il 2000 e il 2023 ha sempre liquidato le imposte di successione portando in detrazione all’ammontare delle franchigie successorie di legge il valore attualizzato delle donazioni ricevute in vita dall’erede da parte del de cuius (per fare un esempio, se il padre aveva donato un immobile al figlio del valore di 500.000 euro e poi, alla morte, gli aveva lasciato in eredità un patrimonio complessivo di 600.000 euro, al figlio, all’apertura della successione, arrivava un Avviso di Liquidazione con l’invito a pagare il 4% di imposte sulla cifra eccedente la franchigia di un milione, ovvero su 100.000 euro).

I difensori dei contribuenti ed il consiglio del notariato, invece, sostenevano che l’art. 8 comma 4 dovesse essere considerato come implicitamente abrogato, con la conseguente previsione di due distinte franchigie: una per le donazioni e una per le successioni. (riprendendo l’esempio del caso citato sopra, sia la donazione di 500.000 euro che il lascito del padre di 600.000 euro sarebbero state da ricomprendere nelle rispettive distinte franchigie ed il figlio non avrebbe dovuto pagare alcuna imposta di donazione e successione).

Dopo grande dibattitto giurisprudenziale, nel 2016 sono intervenute due sentenze della Cassazione che hanno statuito per la inapplicabilità del coacervo (ossia del cumulo tra il valore delle donazioni ricevute in vita e il valore dell’eredità, ai fini del calcolo della franchigia disponibile), aderendo alla tesi favorevole ai contribuenti e sancendo l’avvenuta abrogazione implicita dell’art. 8 co. 4 TUSD. Alla luce delle predette sentenze, dal 2016 in poi, la Suprema Corte è stata costante nell’aderire alle conclusioni delle sentenze del 2016, ribadendo il concetto con sentenze plurime depositate tra il 2016 e il 2021.

Di conseguenza anche le Corti di merito hanno recepito l’indirizzo giurisprudenziale e, di fronte alle costanti decisioni delle Corti di Giustizia favorevoli ai contribuenti, l’Agenzia delle Entrate si è, infine, determinata ad intervenire con una propria Circolare, la 29/E del 19 ottobre 2023, che riforma integralmente la sua precedente del 2008.

Le novità recate dalla Circolare AdE 29/E del 19 ottobre 2023 e le relative conseguenze pratiche

La nuova circolare riconosce che il coacervo successorio sia da ritenersi implicitamente abrogato, con la conseguenza che il valore delle donazioni effettuate in vita dal de cuius in favore degli eredi, non è da conteggiarsi ai fini del calcolo della franchigia.

Quanto appena esposto, formalizza ufficialmente che nel sistema vigente esistono due franchigie distinte ed autonome: una applicabile all’imposta di donazione ed una applicabile all’imposta di successione. In conseguenza della citata circolare, quindi, i contribuenti, che hanno pagato l’imposta di successione tra il 2000 e il 2023 potrebbero aver versato più imposte di quanto dovuto e potrebbero aver diritto ad un rimborso.

In particolare, potrebbero essere legittimati a proporre con successo un’istanza di rimborso tutti gli eredi legati al de cuius con un rapporto per il quale la Legge prevede una franchigia successoria e cioè: coniuge, genitori, figli, nipoti, fratelli e sorelle, nel caso in cui gli stessi, prima di ereditare, avessero ricevuto donazioni dal defunto.

Il termine di legge per chiedere il rimborso e di 3 anni dal versamento dell’imposta di successione; ne deriva, quindi, che i soggetti che potrebbero recuperare l’imposta versata in eccesso sono coloro che hanno ereditato dal 2019 in avanti (il termine per depositare la dichiarazione di successione è, infatti, di 1 anno dall’apertura della stessa).

Questi, quando sia accertato che hanno pagato un’imposta non dovuta, potranno ricevere un rimborso dell’imposta versata in eccedenza, fino ad un massimo di 40.000 euro (infatti, il massimo che può essere stato pagato ingiustamente equivale al 4% di un milione di euro, ovvero dell’intera franchigia); il predetto importo varia al variare della quota di franchigia che è stata sottratta dall’Agenzia delle Entrate, computando illegittimamente il valore delle donazioni ricevute precedentemente dal defunto, in fase di liquidazione dell’imposta.

Inoltre, alla luce della formalizzazione del sistema a franchigie autonome e indipendenti, potrebbe essere particolarmente conveniente pianificare il passaggio generazionale del proprio patrimonio personale, sfruttando la vantaggiosa normativa attuale: se, infatti, nel futuro il legislatore dovesse reintrodurre l’istituto del coacervo, le donazioni fatte in vigore dell’attuale disciplina sarebbero comunque escluse ai fini del calcolo della franchigia disponibile nella successione. 

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